Налоговая обязанность и ответственность

Налоговая обязанность – что это?
Налоговая обязанность по Налоговому кодексу РФ представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. Указание на то, что субъектом этой обязанности является гражданин, не должно пугать. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Данная обязанность распространяется и на юридических лиц.

Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.

При каких обстоятельствах возникает налоговая обязанность?
1. Наличие объекта конкретного налога или сбора.
2. Наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.
3. Наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами, и впервые в Налоговом кодексе определены эти способы. В пункте 3 статьи 57 раскрываются способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата, являющийся самым простым вариантом и примером определения сроков уплаты, например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.
Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

Далее таким способом может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено. Такими случаями события или действия могут быть ситуации, связанные, как правило, с гражданином. Например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием.

Порядок исполнения налоговой обязанности определяется в Налоговом кодексе РФ. Существующая до принятия данного Кодекса практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ налог – это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Эта проблема была известна до принятия Налогового кодекса РФ, который отчасти ее решил, но только отчасти. Он допустил приостановление исполнения налоговой обязанности в статье 51 в отношении лиц, безвестно отсутствующих либо признанных недееспособными. Здесь возникает проблема субъекта. Безвестно отсутствующее либо недееспособное лицо – это порок субъекта. И в ситуации, когда лицо, уполномоченное осуществлять, защищать имущественные интересы таких лиц, не может осуществить уплату налогов за счет средств этих отсутствующих или недееспособных лиц, допускается приостановление исполнения налоговой обязанности.
Но это ситуация, которая касается только порока субъекта. А ситуация порока объекта так в принятом Кодексе осталась не решенной.

Пример. Ребенок, достигший 18 лет, но обучающийся на дневной платной форме обучения, и за него оплачивает обучение юридическое лицо. Это может быть юридическое лицо, куда ребенок поступил на работу, а потом от него пошел учиться. Это может быть юридическое лицо, где работают родители. Это неважно. Важно то, что когда за ребенка платит юридическое лицо, то у ребенка возникает материальная выгода, которая, с точки зрения законодательства, должна заканчиваться уплатой налога. Но когда этому ребенку (по Налоговому кодексу РФ до 23 лет он остается ребенком, и дает налоговую льготу своим родителям) выставляют уплату этого налога, мы сталкиваемся с тем, что у него нет своего имущества, нет своего заработка, он находится на иждивении родителей, а у него возникает объект налогообложения, по которому он не может уплатить налог. Что в этой ситуации должно быть сделано? Либо наш законодатель должен признать, что уплата невозможна, но он не хочет этого сделать. Тогда он должен признать, что это ситуация приостановления исполнения налоговой обязанности до того времени, когда этот ребенок получит диплом, пойдет работать и, соответственно, сможет уплатить налог. На сегодняшний день эта ситуация остается тупиковой.

Либо другая ситуация, когда гражданин, имеющий небольшой доход, вдруг получает в наследство хорошую квартиру, налог с которой рассчитывается по рыночной стоимости, и получается большой налог. Ситуация достаточно распространенная. У гражданина месячный доход – 5 тысяч рублей. Он получает не самую шикарную квартиру, скажем, 4-комнатную квартиру в центре города, и налог с нее составит, к примеру, тысячу долларов. Этому гражданин уплатить налог невозможно, его заработок не позволяет этого сделать. Что он должен делать в этой ситуации? Продать эту квартиру он не может, потому что налоговое законодательство запрещает сделки с имуществом, налог на которое не уплачен. Снова тупиковая ситуация.
Отрадно, что возможность приостановления налоговой обязанности законодателем предусмотрена.

Прекращение налоговой обязанности
Когда налоговая обязанность считается прекращенной, отмечается в статьях 44 и 45 Налогового Кодекса РФ. Тоже все эти ситуации нуждаются в комментарии.
Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. Она может быть добровольной или принудительной В подпункте 1 пункта 3 статьи 44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена. Могут возникнуть проблемы.
Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности, либо на основании решения суда, либо такая уплата может произвести ликвидационная комиссия. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанная уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.

Возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности.
Пример. Процедура банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Смерть налогоплательщика, либо признание его умершим, в порядке гражданского законодательства.
В этом случае, безусловно, налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из статьи 44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее, налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя, что вообще ниоткуда не вытекает из правового статуса налогоплательщика, потому что наследник будет уплачивать налог, но он будет свой налог уплачивать, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. А так на него как бы перекладывается поимущественный налог умершего гражданина.

Ликвидация организации налогоплательщика.
Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация статьи 64 Гражданского Кодекса РФ, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке статьи 64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но такая ситуация встречается достаточно редко.

Налоговая ответственность

Сам термин налоговая ответственность встречается только один раз в Налоговом Кодексе РФ в статье 107.
В статье 106 Налогового Кодекса РФ дается понятие налогового правонарушения, традиционного для административного вида ответственности, как основание наступления ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Это деяние может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иными лицами. Статья 106 дает определение субъекта налоговой ответственности: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория «иные лица» неопределенная, то восстановить эту категорию или понять ее можно только через налоговые составы.
Такими иными лицами на сегодняшний день являются специалист, переводчик, эксперт и организации и физические лица, которые совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами. Никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены в конкретных составах, не может быть (статья 107 Налогового Кодекса РФ).

В отношении субъектов Кодекс сразу устанавливает возраст, с которого может наступить ответственность. 16 лет – это возраст налоговой ответственности и он аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность.

Физическое лицо – налогоплательщик становится таковым с момента своего рождения, если для этого у него есть необходимые объекты налогообложения. Налогоплательщиком оно может быть с любого возраста, с момента, когда у него появились объекты налогообложения, а ответственность он может нести только с 16 лет. Таким образом, если он не платит налоги до 16 лет, то, соответственно, можно ли привлечь родителей, законных представителей налогоплательщика к ответственности? Родители и иные законные представители нести ответственность за неуплату налогов не могут.
Статья 108 Кодекса содержит определенные особенности налоговой ответственности, потому что в самом понятии налогового правонарушения и в субъекте ничего, чтобы отличало налоговую ответственность от административной, нет. Особенности появляются именно в этой статье.

Выводы:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как на основании и в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Указами Президента никакие штрафные санкции устанавливаться не могут.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
3. Привлечение налогоплательщика к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить налог и пени. Также, это касается и налогового агента.
4. Презумпция невиновности налогоплательщика.

В чем заключается норма?

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана вступившим в законную силу решением суда. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, а эта обязанность возлагается на налоговые органы. И чтобы уже все сомнения рассеять, говорится: неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Особенность налоговых правонарушений в том, что вина неотделима от объективной стороны. Достаточно доказать объективную сторону правонарушения, доказать факт правонарушения и вина автоматически возникает. Ведь не сказано, что должен быть умысел. Речь идет о вине, в том числе в форме неосторожности. А уж неосторожность доказывать – в этом нет никакой необходимости. Она просто с очевидностью возникает из того, что налогоплательщик не уплатил налог, забыл ли он его уплатить, плохо ли сосчитал, пропустил ли срок, занизил ли налогооблагаемую базу – что бы он не сделал, не уплачивая налог, везде его неосторожность обязательно будет присутствовать.

Согласно Арбитражному процессуальному кодексу (статья 65) каждая сторона должна доказывать те обстоятельства, на которые она ссылается. Поэтому если налогоплательщик, из приведенного примера, не будет ссылаться, не будет доказывать свою невиновность, то налоговые органы легко докажут его виновность.